07.05.20136 min
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Disposition anti-abus et achat scindé de biens immeubles
Depuis le 10 avril 2013, la circulaire administrative du 19 juillet 2012 relative à la disposition anti-abus en matière de droits d’enregistrement et de droits de succession est remplacée par une nouvelle circulaire1.
Celle-ci dresse à nouveau une liste non exhaustive d'opérations juridiques qui, d’une part, ne seront pas en elles-mêmes considérées comme étant un abus (liste « blanche ») et, d’autre part, seront a priori considérées comme abusives (liste « noire »). La règle reste la même en ce sens que pour l’application de la disposition générale « anti-abus », il conviendra de juger au cas par cas en tenant compte du contexte concret dans lequel les actes s’inscrivent. Les opérations juridiques qui ne sont, en principe, pas constitutives d’abus fiscal pourraient en outre être considérées comme abusives dans la mesure où elles s’inscrivent dans le cadre d’un montage constitué de plusieurs opérations. Enfin, l’application de la mesure « anti-abus » pourra également être évitée si l’on parvient à démontrer qu’il existe d’autres motifs que les motifs purement fiscaux à l’opération.
Vous trouverez ci-dessous un bref aperçu du contenu de la nouvelle circulaire datée du 10 avril 2013.
1. Les opérations juridiques reprises sur la liste « blanche »
Ce qui reste inchangé et qui ne constitue donc toujours pas un abus fiscal
Les actes juridiques suivants ne pourront, en tant que tels, pas être catalogués comme abus fiscal : les donations effectuées par don manuel ou virement bancaire, les donations par acte passé devant un notaire à l'étranger, les donations échelonnées de biens (ou partie de biens) immeubles avec une période intermédiaire supérieure à trois ans, les donations avec réserve d'usufruit, les donations avec charge, les clauses de tontine et d'accroissement, etc.
Ces opérations se trouvaient déjà sur la liste « blanche » de la précédente circulaire.
Ce qui a été modifié et qui ne constitue donc plus un abus fiscal
Certaines opérations qui étaient considérées comme constitutives d’abus fiscal d’après la précédente circulaire ne sont, à présent, plus mentionnées sur la liste actuelle.
- Ce qui est étonnant est que la technique de l’achat scindé ne figure plus sur la liste dite « noire ». Cette technique était fréquemment employée dans le cadre de planifications immobilières. Elle consiste à acquérir un bien en usufruit et nue-propriété, l’achat de la nue-propriété ayant au préalable été financé par une donation de fonds à l’acquéreur de la nue-propriété par l’acquéreur de l’usufruit. Il ressort de la précédente circulaire que cette technique était considérée comme abusive. Cela ne semble à présent plus être le cas, ce qui est de bonne augure pour les planifications immobilières.
Toutefois, par une décision administrative du 19 avril 20132 - à une date donc fort proche de la date de publication de la dernière circulaire -, l’administration fiscale entend exprimer son rejet de la technique de l’achat scindé précédé d’une donation. La disposition anti-abus à laquelle renvoyait la circulaire n’est toutefois plus à l’origine de cette nouvelle position administrative. L’administration a, en effet, réinterprété une autre disposition légale pour lutter contre cette technique, à savoir l’article 9 du Code des droits de succession. Dans ce cadre, l’administration fiscale entend adopter une nouvelle interprétation concernant ce qu’il convient d’apporter comme preuve contraire pour l’application de l’article 9 du Code précité. Sur base de cet article, il est présumé qu’en cas d’achat d’un immeuble en usufruit par un père (par exemple) et en nue-propriété par sa fille (par exemple) que le père a financé la totalité du prix d’achat du bien immobilier. Pour renverser cette présomption, la fille devra prouver qu’elle disposait des fonds nécessaires pour acquérir la nue-propriété et que ces fonds ont servi au paiement de la nue-propriété. Ainsi, si elle a reçu les fonds par une donation – enregistrée ou non – de son père, le fisc partira, sur base de cette nouvelle position administrative, du principe que l’acquisition déguise une libéralité au profit de sa fille. L’administration fiscale présumera donc que le père a également payé la nue-propriété avec pour conséquence qu’au décès du père, des droits de succession seront dus sur la valeur de la pleine propriété de l’immeuble. La donation préalable par le père ne sera donc plus acceptée comme preuve contraire, alors qu’auparavant elle l’était.
Ce nouveau point de vue sera d’application pour toutes les opérations juridiques réalisées à partir du 1er septembre 2013. Cela signifie-t-il que l’achat scindé précédé d’une telle donation ne sera plus possible à partir du 1er septembre 2013 ? Ceci semble être la conclusion logique de l’administration fiscale, qui a donc l’intention de taxer la pleine propriété au moment du décès de l’usufruitier, bien que selon certains auteurs, il existe des arguments pour rejeter cette position. L’administration fiscale tiendra-elle compte de ces arguments et reverra-t-elle sa position ? A suivre….
- La nouvelle circulaire précise également que le testateur n’est pas le redevable de l’impôt et qu’en conséquence, il ne peut être coupable d’un abus fiscal. En d'autres termes, les dispositions testamentaires ne tomberont pas sous l’application de la mesure générale « anti-abus » en matière de droits de succession.
En outre, la technique du legs en duo qui était précédemment problématique dans certains cas n’est à présent plus mentionnée dans la nouvelle circulaire.
2. Les opérations juridiques reprises sur la liste « noire »
Ce qui reste inchangé et qui constitue donc toujours un abus fiscal
Les opérations qui restent mentionnées sur la liste « noire » sont :
- la clause dite « mortuaire »,
- le montage impliquant un droit d’emphytéose avec des sociétés liées,
- l'apport d’un bien par un époux dans la communauté suivi d’une donation de ce bien par les deux époux,
- la sortie de la communauté de biens meubles suivie d’une donation mutuelle entre époux.
Nouveauté
Enfin, une nouvelle opération a été introduite sur la liste « noire » établie par l’administration fiscale. Il s’agit de l’opération par laquelle le conjoint survivant renonce à l’usufruit qu’il a recueilli dans la succession de son conjoint sur un bien immeuble qui dépendait du patrimoine commun et par laquelle il donne à ses enfants, dans le même acte (ou dans un délai rapproché), l’autre moitié qu’il détient en pleine propriété sur le bien immobilier.
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1. Circulaire n° 5/2013 du 10 avril 2013 qui remplace la circulaire n° 8/2012 du 19 juillet 2012. La circulaire générale n° 4 du 4 mai 2012 n’a pas été modifiée.
2. Décision du 19 avril 2013-bl.nr.EE/98.937.
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